При заключении сделок с контрагентами мы не всегда проводим работу по выяснению минимальной информации о правомерности осуществления своих действий контрагентом. Иначе говоря, мы не всегда интересуемся такими важными вопросами как:
- является ли контрагент действующим юридическим лицом, зарегистрированным в порядке, предусмотренным действующим законодательством;
- правомочен ли руководитель контрагента на заключение договора с налогоплательщиком;
- имеет ли контрагент соответствующие ресурсы (физические и материальные) для выполнения работ или оказания услуг, предусмотренных договором, заключаемым между налогоплательщиком и контрагентом, а в случае отсутствия таких ресурсов, заключены ли между контрагентом и иными подрядными организациями соответствующие договоры;
- имеет ли контрагент соответствующие лицензии на осуществление отдельных видов деятельности (в случае необходимости);
- является ли контрагент добросовестным налогоплательщиком.
Однако обширная судебная практика выявляет острую необходимость в получении налогоплательщиком как можно большей информации о контрагенте, тем самым подтверждая проявление должной осмотрительности и опровергая возможные обвинения со стороны налоговых органов в получении необоснованной налоговой выгоды.
Какие основные претензии предъявляют налоговые органы к налогоплательщику, что же является необоснованной налоговой выгодой и должной осмотрительностью налогоплательщика, какие действия необходимо осуществить налогоплательщику, чтобы проявить необходимую должную осмотрительность?
[spoiler]Согласно Постановлению Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ № 53 от 26.10.2006 года «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получения права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета. При этом подчеркивается, что в принципе возникновение налоговой выгоды обосновано и действия, имеющие своим результатом получение данной налоговой выгоды, экономически оправданы. А вот налоговый орган как раз и должен доказать обратное. В Постановлении также определены обстоятельства, которые сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной. Например, создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции, неритмичный характер хозяйственной операции, осуществление расчетов с использованием одного банка и т.д.
Критерии признания налоговой выгоды необоснованной так определены в Постановлении:
- для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера);
- налоговая выгода получена вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности;
- главной целью являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность;
- налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности, и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом; деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.
В процессе своей деятельности в целях экономии средств все мы используем разнообразные способы организации хозяйственных операций (схемы), в том числе, и схемы налоговой оптимизации. В настоящее время таких налоговых схем существует великое множество. К их числу можно отнести приобретение товара (работ/услуг) у фирм-однодневок, оформление штатных работников организации в качестве индивидуальных предпринимателей и заключение с ними договоров на оказание услуг, «аренду» персонала у дочерней компании, находящейся на упрощенной системе налогообложения, выплату аффилированной компании значительных штрафов за невыполнение условий хозяйственного договора и другие подобные операции.
Вы можете посмотреть описание некоторых самых распространенных схем, приводящих к получению необоснованной налоговой выгоды, на сайте ФНС РФ http://www.nalog.ru/html/docs/6_p.doc.
При проведении проверок налоговые органы в первую очередь обращают внимание на реальность "расходной части" хозяйственных операций налогоплательщика - у кого приобретаются товары, работы и услуги и, соответственно, кому и за что перечисляются деньги. При этом "личность" контрагента налогоплательщика играет ключевое значение в подтверждении реальности операций. Если же налоговые органы придут к заключению о том, что операции не носили реальный характер и были направлены на получение необоснованной налоговой выгоды, то по результатам проверки расходы для целей исчисления налога на прибыль и налоговые вычеты по НДС не будут признаны в качестве таковых, соответственно будут выявлены и предъявлены к доплате недоимки по соответствующим налогам.
Законодательно установленные действия и сроки при проведении выездной проверки и по ее итогам вы можете посмотреть здесь.
Заключения налоговых органов о недобросовестности поставщиков основываются на результатах проводимых в их отношении мероприятий налогового контроля, а именно: налоговым органам не были предоставлены необходимые первичные документы для сверки расчетов, место государственной регистрации не совпадает с фактическим местом нахождения исполнительного органа, численность работников каждой компании, как правило, 1 человек, показатели бухгалтерских балансов нулевые, основные средства отсутствуют. Производятся допросы учредителей и руководителей контрагентов, исследуется фактическая возможность исполнения контрагентом обязательств по договору. Проводится анализ налоговых обязательств, оборотов по счетам, направлений поступления и расходования денежных средств по запрошенным банковским выпискам по контрагентам.
Подчеркиваются следующие обстоятельства:
- невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов. Экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;
- отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;
- учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;
- совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.
Далее проверяющими органами делается вывод о том, что Общество не проявило должной осмотрительности при выборе поставщика: не запросило учредительные документы, выписку из ЕГРЮЛ, документы, подтверждающие полномочия на совершение сделок, и установление личности, действующей от имени контрагента, не были проведены личные встречи с должностными лицами поставщика, и указывается, что действия организации направлены на получение необоснованной налоговой выгоды.
На чем же базируются доказательства налоговых органов факта получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды?
В настоящее время имеются письма Федеральной налоговой службы РФ, дающие указания и пояснения на порядок установления обстоятельств, являющихся обязательными для подтверждения получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Так, в письме Федеральной налоговой службы от 24 мая 2011г. № СА-4-9/8250 рассматривается проблема получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды с использованием «фирм-однодневок». Налоговики, ссылаясь на постановления Президиума ВАС, указывают, что в практике досудебного урегулирования налоговых споров существуют случаи неполного исследования и отражения в решениях налоговых органов всех необходимых обстоятельств и доказательств, подтверждающих получение налогоплательщиками необоснованной налоговой выгоды. Это в первую очередь обусловлено неправильным определением обстоятельств, подлежащих доказыванию, отсутствием доказательственной базы или недостаточностью доказательств, на которые ссылается налоговый орган. Как следствие, это приводит к снижению эффективности деятельности налоговых органов по выявлению случаев получения необоснованной налоговой выгоды.
Для устранения этой проблемы в рассматриваемом письме дается разъяснение, какие обстоятельства являются обязательными для исследования и доказывания. Также указывается, что важнейшим доказательством является совокупность взаимосвязанных фактов, указывающих на цель налогоплательщика по получению необоснованной налоговой выгоды. Применение отдельных данных, свидетельствующих о недобросовестности контрагента недопустимо. Среди обстоятельств, свидетельствующих о налоговой недобросовестности, указываются следующие:
- сведения о конкретных хозяйственных проявлениях результатов сделок. Необходимо обосновать, что документы, представленные налогоплательщиком, в действительности не подтверждают факты (реальность) совершения хозяйственных операций.
- данные о налоговой нелигитимности и недобросовестности контрагента. К их числу может относиться установленная недостоверность документов в связи с их подписанием от лица контрагента неустановленными лицами, а также от лица несуществующего хозяйствующего субъекта - фиктивного контрагента. Также должен быть доказан факт, свидетельствующий о том, что налогоплательщик знал или должен был знать об обстоятельствах деятельности контрагента.
- неизвестность места нахождения контрагента, непредставление им налоговой отчетности либо заявление минимальных налоговых обязательств, совершение нехарактерных для заявленного вида деятельности операций по банковским счетам, участие в незаконном обналичивании денежных средств, отсутствие трудовых и материальных ресурсов и другие аналогичные сведения о контрагенте. Сами по себе эти сведения не являются достаточными для признания налоговой выгоды необоснованной, но также должны входит в массив доказательств.
Обратите внимание - везде красной нитью проходит то, что получение необоснованной налоговой выгоды должно быть доказано налоговым органом. При этом доказательства должны быть достаточными и убедительными, рассматриваться их совокупность и взаимосвязанность. В противном случае выводы проверяющих носят лишь предположительный характер и не имеют правового значения.
Самое интересное то, что именно эти факторы при рассмотрении апелляционных жалоб ложатся в основу отмены УФНС по г. Москве решений налоговых органов по результатам проверок. Вот некоторые из выводов УФНС:
- инспекцией не предприняты необходимые и достаточные меры в целях сбора доказательств, подтверждающих обоснованность доводов;
- ссылка инспекции на результаты встречных проверок контрагентов, на опросы их руководителей необоснованна, поскольку неисполнение налоговых обязательств сами по себе не являются доказательством получения необоснованной налоговой выгоды, поскольку налогоплательщик как независимое юридическое лицо не может нести ответственность за действия контрагента даже при наличии нарушений;
- вывод о недостоверности счетов-фактур, подписанных не лицами, значащимися в учредительных документах поставщиков в качестве руководителей этих обществ, не может самостоятельно, в отсутствие иных факторов и обстоятельств, рассматриваться в качестве основания для признания налоговой выгоды необоснованной;
- положения НК РФ не связывают право налогоплательщика на признание произведенных им расходов экономически оправданными и документально подтвержденными с выполнением контрагентами обязательств по представлению налоговой отчетности, уплате налогов, достоверности данных о контрагентах, содержащихся в ЕГРЮЛ;
- в решении инспекции не содержится ссылок на исследование факта реальности оказания спорных услуг, не проанализированы хозяйственные операции на предмет установления обязательных расходов для таких операций, не установлено фактическое местонахождение фирмы, не проведены контрольные мероприятия в отношении всех контрагентов, участвующих в цепочке по движению денежных средств, не проведен анализ выписок банков всех контрагентов, участвующих в цепочке расчетов, не проведен анализ экономического смысла сделки.
Как мы видим, доказывание необоснованности налоговой выгоды – процесс сложный и достаточно трудоемкий. Но далеко не всегда делаются такие законные выводы, и бремя доказывания ложится уже на плечи самого налогоплательщика.
Даже с принятием Высшим Арбитражным судом РФ Постановления № 53 от 26.10.2006 и многочисленным письмам налоговых органов, вопрос проявления налогоплательщиками должной осмотрительности и, в случае ее непроявления, получение необоснованной налоговой выгоды, остается очень противоречивым. В этом можно убедиться, обратившись к обширной судебной практике по рассматриваемому вопросу.
Так, например, в ходе рассмотрения дела (постановление Президиума ВАС РФ от 01.02.2011 № 10230/10) было установлено, что налогоплательщик ЗАО «Итон» занизил налоговую базу вследствие необоснованного применения налоговых вычетов и учета расходов, понесенных в связи с оплатой нефтепродуктов, которые согласно представленным документам были приобретены у ООО «Ютойл». В ходе проверки было выяснено, что в Едином государственном реестре юридических лиц отсутствуют сведения об ООО «Ютойл», с ИНН 6454041316 - номером, указанным в представленных ЗАО «Итон» документах. На основании этих фактов ВАС отменил постановления судов предыдущих инстанций, которые не удовлетворили требование ФНС о доначислении неуплаченных налогов и пени.
Полагаем, что, принимая такое решение, ВАС не совсем всесторонне исследовал все доказательства. Даже если не принимать в расчет, что только судебной практикой установлено понятие «необоснованной налоговой выгоды» и нет норм права, регулирующих данную сферу, становится не совсем понятно, почему суд не исследует все факты всесторонне, как требует того Постановление Пленума ВАС № 53 и письма налоговых органов.
Судом не берется во внимание, тот факт, что налогоплательщик мог честно исчислять свои расходы, добросовестно платить налоги и не иметь умысла на получение налоговой выгоды. Сделка может быть экономически оправдана. Сделка с «несуществующей» компанией может быть заключена под влиянием заблуждения, и, в таком случае, появляются сомнения в правильности принятия судом именно такого решения и, соответственно, наказания налогоплательщика.
Исходя из анализа судебной практики, можно выделить следующие факторы риска для налогоплательщиков (постановление Президиума ВАС от 20.11.2007 № 9893/07, постановления ФАС Северо-Западного округа от 19.11.2007 по делу № А56-27673/2006, Московского округа от 10.10.2007 по делу № КА-А40/10501-07, Восточно-Сибирского округа от 19.10.2007 по делу № А33-159/07-Ф02-7225/07):
- отсутствие факта государственной регистрации контрагента и/или постановки его на налоговый учет по месту его нахождения;
- юридический адрес контрагента является адресом массовой регистрации;
- регистрация организации-контрагента с указанием паспортных данных лица, которое не имело намерений создать эту организацию;
- наличие «массовых» учредителей, руководителей, бухгалтеров;
- непредставление документов контрагентом по требованию налогового органа;
- фактическое отсутствие контрагента по адресу, указанному в учредительных документах, счетах-фактурах и иных первичных документах;
- непредставление контрагентом до периода и в периоде совершения проверяемой операции налоговой отчетности или представление ее с «нулевыми» показателями;
- наличие налоговой задолженности у контрагента налогоплательщика, невыполнение корреспондирующей обязанности по уплате налога;
- подписание договоров, первичных и иных документов лицом, полномочия которого надлежащим образом не подтверждены, либо вовсе неустановленным лицом;
- наличие объяснений, свидетельских показаний, не подтверждающих факт подписания конкретных документов и отношения физического лица (должностного лица) к организации-контрагенту;
- должностные лица организации находятся в розыске.
Высший Арбитражный Суд РФ в своем Постановлении также обратил внимание на то, что оцениваться судами при разрешении вопроса об обоснованности получения налоговой выгоды может и степень осмотрительности и осторожности, с которой действовал налогоплательщик при заключении сделки.
Что именно следует понимать под «должной осмотрительностью и осторожностью» ВАС РФ не пояснил. Однако, очевидно, что во избежание негативных последствий налогоплательщику, перед тем как совершить сделку с контрагентом, необходимо удостовериться, что контрагент реально существует, осуществляет хозяйственную деятельность, имеет органы управления и действительно находится в том месте, которое указано в его учредительных документах, а также документах, которые он оформляет при совершении сделок (договоры, счета, счета-фактуры и т.д.).
Исходя из вышеизложенного, можно с уверенностью сказать следующее: перед тем как совершить сделку для подтверждения проявления должной осмотрительности налогоплательщику необходимо осуществить ряд действий для сбора необходимой информации о потенциальном контрагенте.
Посмотрим, что именно может относиться к таким действиям.
У потенциального контрагента необходимо запросить следующие копии документов, заверенные печатью контрагента:
- учредительные документы (устав, учредительный договор);
- протокол общего собрания учредителей (решение единственного учредителя) о назначении на должность руководителя контрагента, приказ о назначение на должность руководителя контрагента, а в случае, если сделка заключается не руководителем контрагента, а уполномоченным лицом, то еще и доверенность на совершение такого вида сделок;
- копию документа, удостоверяющего личность руководителя организации или лица, действующего по доверенности;
- свидетельство о государственной регистрации юридического лица;
- свидетельство о постановке на учет в налоговом органе по месту нахождения;
- выписку из Единого государственного реестра юридических лиц (напомним, что указанная выписка действительна в течение одного месяца с момента ее получения);
- копию титульного листа бухгалтерского баланса (форма № 1) с отметкой налогового органа (это будет являться подтверждением того, что контрагент является добросовестным налогоплательщиком и предоставляет в налоговой орган свою отчетность);
- иные документы, например, документы подтверждающие, что контрагент обладает необходимыми материальными и физическими ресурсами для совершения планируемой сделки (например, договор аренды складского помещения и т.д.).
Указанный перечень не является исчерпывающим. Однако на практике налогоплательщик может столкнуться с тем, что потенциальный контрагент откажется предоставить запрашиваемые документы.
В таком случае необходимо знать следующее.
Во-первых, выписку из Единого государственного реестра юридических лиц налогоплательщик может получить и сам лично, указав в соответствующем заявлении название потенциального контрагента, адрес его места нахождения, ИНН (если известно). Предоставление такой информации платное, однако расходы на получение такой выписки несоизмеримы с возможными затратами при предъявлении претензий со стороны налоговых органов в последствии:
- 200 руб. за одного контрагента при отсутствии срочности (в течение 5 дней);
- 400 руб. за одного контрагента при срочности (в день обращения).
Во-вторых, в настоящее время распространена практика отправления запросов в налоговый орган по месту нахождения потенциального контрагента с просьбой о подтверждении добросовестного и своевременного исполнения контрагентом обязанности по уплате налогов. Налоговый органы могут отказать в такой информации, ссылаясь на отсутствие в Налоговом кодексе РФ обязанности предоставления сведений о нарушении субъектами предпринимательской деятельности законодательства о налогах и сборах (Постановление ФАС Дальне-Восточного округа от 13.09.2007 № Ф03-А51/07-2/3620). В данном случае не стоит огорчаться, так как отказ налоговых органов в предоставлении такой информации влияет на право налогоплательщика подтвердить должную осмотрительность и осторожность при выборе контрагента (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 14.12.2007 № Ф04-67/2007(77-А67-32)). Поэтому, целесообразность отправления запроса в налоговый орган очевидна в любом случае: вне зависимости от того, даст ли ответ налоговый орган, налогоплательщик будет обладать документально подтвержденным доказательством проявления должной осмотрительности.
В-третьих, как известно, вся информация о факте государственной регистрации юридических лиц и их статусе хранится, в том числе, в глобальной сети Интернет. Поэтому, налогоплательщику не лишним будет воспользоваться интернет-сайтом http://egrul.nalog.ru/. Данный бесплатный ресурс позволяет убедиться в том, что потенциальный контрагент юридически существует.
В-четвертых, не лишним будет также разработать и утвердить в организации такой локально-нормативный акт, как Положение о порядке заключения договоров, регулирующих деятельность налогоплательщика, указав в нем такой, например, пункт: «….в целях минимизации рисков, связанных с оформлением договорных отношений с неблагонадежными юридическими лицами, при заключении договоров в обязательном порядке истребовать у контрагента заверенные должным образом копии следующих документов…..(указать необходимые документы – см. выше)». Указанное Положение необходимо утвердить и довести до сведения всех работников организации-налогоплательщика.
В-пятых, также желательно будет включить в текст договоров нормы, обязывающие контрагента предоставить надлежаще заверенные копии документов, подтверждающих его правоспособность, информировать об изменениях учредительных документов, адресов и контактных телефонов. Данная мера, на наш взгляд, дисциплинирует контрагента, и, в случае дефектности документов, можно будет доказать, что они являются следствием нарушения им своих обязательств, в том числе, договорных, за что налогоплательщик ответственности не несет. Или, в случае, если такие положения по каким-либо причинам не могут быть включены в текст договора, то до момента заключения договора необходимо подготовить и отправить в адрес контрагента письмо с просьбой предоставить надлежаще заверенные копии необходимых документов.
Получение необходимой информации, подтверждающей совершение сделок с реально существующими, созданными в соответствии с действующим законодательством и добросовестно исполняющими свои обязанности контрагентами, не только связано с законодательными ограничениями, но и может значительно сузить круг поставщиков. Поэтому, целесообразно при заключении договоров соблюдать баланс предъявляемых к контрагентам требований и экономической эффективности деятельности организации-налогоплательщика.
Однако, как бы ни складывались обстоятельства, для того, чтобы организация-налогоплательщик смогла бы защитить себя от необоснованных претензий налоговых органов и негативных последствий, связанных с этим, уверены, что сбор информации о контрагенте должен стать для налогоплательщика нормой.
